Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung – Ausführliches Schreiben der Finanzverwaltung zu den Einzelheiten

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde das bilanzsteuerrechtliche Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen gesetzlich festgelegt. Mit dem Abzinsungsgebot wird das Ziel verfolgt, den Umstand zu berücksichtigen, dass unverzinsliche gewisse und ungewisse Verpflichtungen bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend sind als verzinste Schulden. Die gesetzliche Regelung ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a Buchstabe e EStG verankert. Hiernach sind unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen unter besonderen Voraussetzungen mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen. Die Neuregelung ist für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG).

Die Umsetzung der gesetzlichen Regelung führt in der Praxis zu einigen Schwierigkeiten. Vor diesem Hintergrund hat die Finanzverwaltung nunmehr nach mehrjähriger Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder zu diesem Thema ein ausführliches BMF-Schreiben mit Datum vom 26. Mai 2005 (IV B 2 – S 2175 – 7/05) veröffentlicht. Es enthält in diesem Zusammenhang umfangreiche Beispiele, in denen auch die Abzinsungstechnik dargestellt wird. Hiernach sind bei der Abzinsung grundsätzlich finanz- und versicherungsmathematische Grundsätze (unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 Prozent) zu berücksichtigen und einzuhalten. Jedoch ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn der Abzinsungsbetrag nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (§§ 12 bis 14 Bewertungsgesetz) ermittelt wird. Die vereinfachten Bewertungsverfahren sind einheitlich für alle abzuzinsenden Verbindlichkeiten oder Rückstellungen einschlägig, bei Anwendung aber an den nachfolgenden Bilanzstichtagen beizubehalten.

Das BMF-Schreiben ist grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Allerdings hat die Finanzverwaltung eine Vertrauensschutz-regelung in das Schreiben aufgenommen. Hiernach sind Verbindlichkeiten, die vor dem 01. Januar 2005 entstanden sind und deren Verzinsung von künftigen Einnahmen, Gewinnen oder ähnlichen Betriebsvermögens-mehrungen abhängt, als zeitweise verzinsliche Verbindlichkeiten anzusehen und somit nicht abzuzinsen. Der Grund hierfür liegt darin, dass die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass die genannten Bedingungen eintreten werden.

Verbindlichkeiten und Rückstellungen sind nicht abzuzinsen, wenn

• deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt,
• sie verzinslich sind oder
• diese auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen.

Die Finanzverwaltung stellt in dem Schreiben (in Randnummer 11ff.) klar, dass eine Laufzeit von weniger als zwölf Monaten vorliegt, wenn die Verbindlichkeit vor Ablauf eines Jahres nach dem Bilanzstichtag vollständig getilgt wird.

Eine verzinsliche Verbindlichkeit, die nicht abzuzinsen ist, ist immer dann gegeben, wenn ein Zinssatz von mehr als null Prozent vereinbart wurde. Damit hat die Finanzverwaltung im Vergleich zu früheren Schreiben explizit auf die Anmerkung verzichtet, dass die Vereinbarung eines Zinssatzes von nahezu null Prozent im Einzelfall als missbräuchliche Gestaltung im Sinne von § 42 Abgabenordnung eingeordnet werden kann. Allerdings kann hieraus wohl nicht zwingend geschlossen werden, dass bei der Vereinbarung eines sehr geringen Zinssatzes (von beispielsweise 0,25 Prozent) eine Missbrauchsprüfung nicht doch stattfindet. Letzlich ist im Ergebnis festzuhalten, dass bei einer tatsächlich fehlenden Gegenleistung für die Kapitalüberlassung eine unverzinsliche Verbindlichkeit vorliegt, die abzuzinsen ist.

Unerheblich ist hierbei, ob am Bilanzstichtag fällige Zinsen auch tatsächlich gezahlt wurden. So ist auch bei einer Stundung von Zinszahlungen weiterhin eine verzinsliche Verbindlichkeit anzunehmen. Eine verzinsliche Verbindlichkeit bzw. Rückstellung ist auch dann gegeben, wenn eine zeitweise Verzinsung vorliegt, d.h. wenn nach den Darlehensvereinbarun-gen nur in bestimmten Zeiträumen eine Verzinsung vorgesehen ist. Die Ausnahmen von der Abzinsung sind für Rückstellungen entsprechend anzuwenden.

Die voraussichtliche Restlaufzeit am Bilanzstichtag ist für die zutreffende Abzinsung einer Rückstellung zu eruieren. Bei Geldleistungsverpflichtungen ist der voraussichtliche Erfüllungszeitpunkt entscheidend. Bei Sachleistungsverpflichtungen ist auf den Zeitraum bis zu Beginn der Erfüllung der Verpflichtung abzustellen. Das BMF-Schreiben enthält hierzu eine Anzahl von Einzelfällen mit Berechnungsbeispielen.

Die gesetzlichen Bestimmungen über die Abzinsung stellen besondere bilanzsteuerrechtliche Vorschriften für die Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung dar.

Für den Fall, dass eine Abzinsung zu erfolgen hat, ist der abgezinste Betrag in der steuerlichen Gewinnermittlung abzubilden. Ein Rechnungsabgrenz-ungsposten, wonach Erträge bzw. Aufwendungen in der Gewinnermittlung gewinnneutral abgebildet würden, ist nicht vorzunehmen. Demnach führt die ggf. vorzunehmende Abzinsung zu einem außerordentlichen Ertrag bzw. eine vorzunehmende Aufzinsung zu einem außerordentlichen Aufwand in der steuerlichen Gewinnermittlung. Der Abzinsungsvorgang führt allerdings nicht dazu, dass gewerbesteuerlich Dauerschuldzinsen anzusetzen sind.

Zudem hat das Bundesministerium der Finanzen am 8. Juni 2005 nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder ein ergänzendes Schreiben zu dieser Thematik veröffentlicht, das Anmerkungen und Erläuterungen zu dem dargelegten BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 enthält.

Für aktuelle Informationen zum Thema Steuerrecht wenden Sie sich bitte an Frau Alexandra Michael (michael(at)zvei.org)